Gazeta Podatkowa nr 102 (1664) z dnia 23.12.2019

Kiedy wynagrodzenie z umowy o dzieło podlega składkom ZUS?

Osoba wykonująca wyłącznie umowę o dzieło nie podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu w ZUS. W konsekwencji od kwoty wynagrodzenia wypłaconego jej za wykonanie dzieła zamawiający nie nalicza i nie opłaca składek na te ubezpieczenia. Analogiczna zasada obowiązuje w przypadku, gdy umowa o dzieło została zawarta z osobą jednocześnie wykonującą umowę zlecenia. Inaczej natomiast będzie, gdy strony umowy o dzieło łączy stosunek pracy. Wtedy wynagrodzenie z dzieła podlega składkom ZUS.

Samodzielna umowa o dzieło bez składek

Wśród tytułów powodujących obowiązek ubezpieczeń społecznych nie wymienia się umowy o dzieło. Taka umowa nie stanowi także tytułu do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. Tym samym zamawiający nie zgłasza wykonawcy dzieła do tych ubezpieczeń w ZUS. W konsekwencji od kwoty wynagrodzenia wypłacanego z tytułu takiej umowy nie opłaca żadnych składek do organu rentowego. Ta sama zasada dotyczy wielokrotnie zawieranych umów o dzieło w jednym miesiącu przez ten sam podmiot z tą samą osobą, na co uwagę zwrócił Oddział ZUS w Gdańsku w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r., znak DI/100000/43/418/2016. Wynika z niej, że niezależnie od ilości umów o takim charakterze, żadna z nich nie powoduje dla jej wykonawcy obowiązku ubezpieczeniowego.

Podleganie ubezpieczeniom z dzieła

Wykonywanie umowy o dzieło jest tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego w ZUS w dwóch przypadkach. Pierwszy dotyczy sytuacji, gdy jest ona zawarta z podmiotem, z którym jej wykonawca pozostaje jednocześnie w stosunku pracy. Drugi ma miejsce wtedy, gdy co prawda umowa o dzieło nie jest zawarta z własnym pracodawcą, lecz z innym podmiotem, ale praca na jej podstawie jest wykonywana na rzecz własnego pracodawcy. Wtedy wykonawca dzieła (wyłącznie dla celów ubezpieczeniowych w ZUS) jest traktowany jak pracownik. Taka rozszerzona definicja pracownika wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zwanej ustawą systemową. Przesłanką decydującą o uznaniu takiej osoby za pracownika jest to, że będąc pracownikiem związanym stosunkiem pracy z danym pracodawcą, jednocześnie świadczy ona pracę w ramach zawartej z nim m.in. umowy o dzieło (lub zawartej z innym podmiotem, lecz wykonywanej na rzecz pracodawcy (por. interpretację indywidualną Oddziału ZUS w Gdańsku z dnia 6 października 2017 r., znak DI/100000/43/1092/2017).

Z powyższego wynika, iż tytułu do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego w ZUS nie stanowi wykonywanie umowy o dzieło zawartej z innym podmiotem niż własny pracodawca i niewykonywanej na rzecz własnego pracodawcy. W efekcie od kwoty wynagrodzenia wypłaconego wykonawcy takiej umowy zamawiający nie nalicza i nie odprowadza składek ubezpieczeniowych do ZUS (por. interpretację indywidualną Oddziału ZUS w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2016 r., znak WPI/200000/43/431/2016).

Sposób naliczania składek z dzieła

Jeżeli umowa o dzieło jest zawarta z własnym pracodawcą (lub wykonywana na rzecz pracodawcy, u którego wykonawca jest zatrudniony na etacie), wówczas przychód uzyskany przez taką osobę za wykonanie dzieła traktuje się jak przychód ze stosunku pracy. Sumuje się go z wynagrodzeniem osiągniętym ze stosunku pracy (wypłaconym lub postawionym do dyspozycji pracownika w danym miesiącu kalendarzowym) i następnie wylicza składki do ZUS. Co istotne, w obu tych przypadkach płatnikiem składek od wynagrodzenia wykonawcy dzieła jest pracodawca.

Podkreślić należy, że o ile składki na ubezpieczenia społeczne pracodawca wylicza za taką osobę od łącznego przychodu (tj. uzyskanego z etatu i z dzieła), to składkę zdrowotną w takiej sytuacji wylicza się odrębnie z każdego tytułu, czyli odrębnie od przychodu uzyskanego ze stosunku pracy i odrębnie od przychodu z umowy o dzieło. Pracodawca wykazuje taką osobę w jednym bloku imiennego raportu ZUS RCA (np. w bloku III.B.) z pracowniczym kodem tytułu ubezpieczenia, tj. 01 10 X X.

Dzieło z pracownicą na macierzyńskim

Zdarza się, że pracodawca zawiera umowę o dzieło z pracownicą przebywającą na urlopie macierzyńskim. Ma wtedy wątpliwości czy od kwoty wynagrodzenia wypłaconego takiej osobie za wykonanie dzieła powinien opłacić składki ubezpieczeniowe do ZUS. Należy wyjaśnić, że wynagrodzenie uzyskane przez taką osobę nie będzie podlegało składkom. Jeżeli bowiem umowa o dzieło jest zawierana z pracownikiem przebywającym na urlopie macierzyńskim, wtedy obowiązek ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego w ZUS rozstrzyga się tak, jakby była to umowa zawarta z osobą niepozostającą w stosunku pracy. Pracownica w okresie pobierania zasiłku macierzyńskiego podlega obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tytułu pobierania tego zasiłku, nie podlega im natomiast ze stosunku pracy.

Skoro więc pracownica w okresie pobierania zasiłku macierzyńskiego nie podlega pracowniczym ubezpieczeniom, to nie ma do niej zastosowania reguła wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy systemowej, która nakazuje traktować (dla celów ZUS) jako pracownika osobę wykonującą umowę o dzieło zawartą z własnym pracodawcą lub wykonywaną na jego rzecz. Taka osoba w okresie pobierania wskazanego zasiłku nie posiada statusu "własnego pracownika". To samo dotyczy umowy o dzieło zawartej z pracownikiem przebywającym na urlopie: bezpłatnym, wychowawczym czy rodzicielskim.

Dwie umowy cywilnoprawne

Niekiedy podmiot, z którym dana osoba ma zawartą umowę zlecenia, dodatkowo zawiera z nią umowę o dzieło. W takim przypadku umowa o dzieło nie powoduje dla jej wykonawcy tytułu do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego w ZUS. Nie uznaje się jej bowiem za zawartą z własnym pracodawcą, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy systemowej. Zwrócił też na to uwagę Oddział ZUS w Lublinie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2016 r., znak WPI/200000/43/825/2016. ZUS wskazał w niej, że obowiązek ubezpieczeń społecznych (emerytalnego, rentowych i wypadkowego) zaistnieje wówczas wyłącznie z zawartej z taką osobą umowy zlecenia, a uzyskane z jej tytułu wynagrodzenie (o ile odpłatność za jej wykonywanie określono kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie) będzie stanowić podstawę wymiaru składek na te ubezpieczenia. Tym samym wynagrodzenie uzyskane przez wykonawcę dzieła nie będzie podlegało składkom ZUS.

Kontrola zawartej umowy przez ZUS

Organ rentowy ma prawo weryfikować, czy osoba niezgłoszona do ubezpieczeń społecznych posiada tytuł do objęcia tymi ubezpieczeniami, określony obowiązującymi przepisami. W tym zakresie posiada on prawo do badania w formie przeprowadzenia kontroli zarówno faktu zawarcia umów, jak i ich treści. Uprawnienie to obejmuje także możliwość sprawdzenia czy w określonym, objętym zakresem kontroli stanie faktycznym, płatnik składek wywiązał się ze wszystkich nałożonych na niego obowiązków, w tym także czy prawidłowo ów stan faktyczny zakwalifikował pod względem prawnym, a co za tym idzie - czy dokonał prawidłowo zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych oraz prawidłowo obliczył i zapłacił składki na te ubezpieczenia.

Wielokrotnie organ rentowy w czasie prowadzonych kontroli (lub postępowań wyjaśniających) stwierdza, że umowa o dzieło została zawarta dla pozoru albo w celu obejścia prawa, w rezultacie uznaje ją za nieważną. Wówczas zmienia jej kwalifikację prawną na umowę o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy o zleceniu.

Właściwe jednak zaszeregowanie przez organ rentowy zawartej z daną osobą umowy jako dzieło lub zlecenie powinno zostać poprzedzone wcześniejszą analizą przepisów prawnych charakteryzujących cechy tych umów. Nie dojdzie wówczas do sytuacji, w której ZUS niezasadnie obciąży składkami podmiot zamawiający dzieło i jego wykonawcę (por. wyrok SN z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I UK 313/15). Zakresy odpowiedzialności w umowie o dzieło i zlecenia są bowiem inne. W odróżnieniu od umowy o dzieło, przyjmujący zamówienie w umowie zlecenia (umowie o świadczenie usług) nie bierze na siebie ryzyka pomyślnego wyniku spełnianej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy oparta jest bowiem na zasadzie starannego działania, podczas gdy odpowiedzialność strony przyjmującej zamówienie w umowie o dzieło niewątpliwie jest odpowiedzialnością za rezultat.

Następstwem uznania przez organ rentowy umowy o dzieło za umowę zlecenia jest objęcie zleceniobiorcy obowiązkiem ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego bądź tylko zdrowotnego w ZUS z tego tytułu. Wiąże się to jednocześnie z obowiązkiem przekazania za taką osobę do ZUS odpowiednich dokumentów zgłoszeniowych, tj.:

• ZUS ZUA - gdy zlecenie stanowi dla zleceniobiorcy tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego bądź
   
• ZUS ZZA - jeśli obligatoryjne jest dla niego wyłącznie ubezpieczenie zdrowotne.

Druki ZUS ZUA, ZUS ZZA i ZUS RCA dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Składki ZUS.

To jednak nie wszystko, zleceniodawca, za każdy miesiąc wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia jest też zobowiązany przekazać za zleceniobiorcę odpowiednie dokumenty rozliczeniowe z naliczonymi w nich składkami ubezpieczeniowymi. Po ich przekazaniu na koncie zleceniodawcy powstanie niedopłata składek, którą powinien uregulować w całości (czyli także w części, która zgodnie z obowiązującymi zasadami finansowania składek zleceniobiorców powinna pochodzić ze środków zleceniobiorcy) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.)

Ustawa z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 ze zm.)