Gazeta Podatkowa nr 31 (1176) z dnia 16.04.2015

Podatkowe skutki nadpłaty i niedopłaty składek ZUS zleceniobiorcy

Zleceniodawca, który błędnie rozliczył składki ZUS od umowy zlecenia, zobowiązany jest je skorygować. W wyniku takiej korekty może powstać nadpłata bądź niedopłata składek, która wymaga odpowiedniego rozliczenia również na gruncie podatku dochodowego.

W przypadku korekty składek na ubezpieczenia społeczne i składki na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorcy za lata ubiegłe, płatnik ani podatnik nie korygują rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata. Pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy, sporządzone przez niego za te lata deklaracje PIT-4R i informacje PIT-11, a także zeznanie roczne podatnika, odzwierciedlały bowiem stan faktyczny istniejący w dniu ich sporządzenia, tj. wysokość składek faktycznie pobranych przez płatnika w danym roku.

Zapłata przez zleceniodawcę zaległych składek ZUS w części, która powinna być opłacona przez zleceniobiorcę, jak i zwrot mu nadpłaconych składek, powoduje natomiast skutki w bieżącym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Niedopłata składek

W razie powstania w ZUS niedopłaty składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne z tytułu umów zlecenia, do uregulowania zaległych kwot zobowiązany jest zleceniodawca (także tych w części finansowanej przez zleceniobiorcę). Kwota sfinansowanych przez zleceniodawcę zaległych składek ZUS, które powinny być potrącone ze środków zleceniobiorcy, stanowi dla tej osoby przychód:

• z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy o pdof) - jeżeli osoba ta nadal wykonuje usługi w ramach umowy zlecenia,
   
• z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o pdof) - gdy umowa zlecenia nie jest kontynuowana.

Jeżeli strony nadal łączy umowa zlecenia, to kwotę zapłaconych za zleceniobiorcę zaległych składek ZUS zleceniodawca (płatnik) powinien doliczyć do bieżących przychodów zleceniobiorcy (przykład 1) i opodatkować. Po zakończeniu roku podatkowego kwotę tę należy wykazać w informacji PIT-11 (wraz z pozostałymi przychodami z umowy zlecenia).

Natomiast u byłego zleceniobiorcy płatnik nie jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek od kwoty zapłaconych za niego składek ZUS. Kwotę tego przychodu ma on jednak obowiązek wykazać w informacji PIT-8C. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2015 r., nr ITPB1/415-1115a/14/AD).

Gdyby zleceniobiorca zwrócił zleceniodawcy równowartość zapłaconych za niego zaległych składek ZUS, to wówczas zwróconą kwotę będzie mógł on odliczyć od swojego dochodu w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym zwrot ten nastąpił, o ile zwrot ten nie został wcześniej potrącony przez płatnika. Jak bowiem wynika z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof, od dochodu można odliczyć dokonane w roku podatkowym zwroty nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Nadpłata składek

Zleceniodawca obowiązany jest zwrócić zleceniobiorcy nienależnie potrącone z jego wynagrodzenia składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Kwota zwróconych zleceniobiorcy nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne w części przez niego finansowanej stanowi dla niego przychód z działalności wykonywanej osobiście w momencie faktycznej wypłaty. Taka kwalifikacja przychodu ma zastosowanie także wtedy, gdy umowa zlecenia z daną osobą nie jest kontynuowana. Źródłem oraz podstawą wypłaty tego świadczenia jest bowiem umowa zlecenia, która w przeszłości łączyła strony. Kwotę tego przychodu zleceniodawca obowiązany jest opodatkować (przykład 2).

Natomiast zwróconą przez zleceniodawcę nienależnie pobraną składkę na ubezpieczenie zdrowotne, zleceniobiorca powinien doliczyć do podatku dochodowego w zeznaniu składanym za rok, w którym zwrot ten otrzymał, w kwocie uprzednio odliczonej od podatku dochodowego (tj. w kwocie stanowiącej równowartość 7,75% podstawy wymiaru tej składki). Tak wynika z art. 45 ust. 3a ustawy o pdof.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)