Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 36 (863) z dnia 20.12.2014

Korekta nadpłaconych składek ZUS - ujęcie podatkowe, składki ZUS i ewidencja księgowa

W praktyce mogą mieć miejsce sytuacje, gdy pracodawca (płatnik) naliczy i odprowadzi do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, które nie powinny być naliczane z uwagi na przekroczenie rocznego limitu podstawy wymiaru składek na te ubezpieczenia. Wiąże się to m.in. z koniecznością dokonania stosownych korekt dokumentów ZUS, rozliczeniem z tego tytułu z pracownikiem, a także uwzględnieniem otrzymanej nadpłaty w rachunku podatkowym i bilansowym pracodawcy. Kwestie te poruszamy w niniejszym artykule.

1. Roczne ograniczenie podstawy wymiaru składek ZUS

W ubezpieczeniach emerytalno-rentowych obowiązuje roczne ograniczenie podstawy wymiaru składek na te ubezpieczenia. Nie może ona bowiem przekroczyć pewnego limitu. Odpowiada on 30-krotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach - jeśli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone. Takie uregulowanie wynika z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 ze zm.), zwanej dalej ustawą systemową.

Zasadą jest, że do momentu osiągnięcia przez ubezpieczonego rocznego limitu tej podstawy, płatnik nalicza i opłaca za niego do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe od pełnej podstawy wymiaru. Natomiast po osiągnięciu przez ubezpieczonego kwoty tego pułapu, płatnik zaprzestaje dalszego naliczania i opłacania za niego składek na wymienione ubezpieczenia. Nie nalicza ich już do końca danego roku kalendarzowego.

Zapamiętaj!

W 2014 r. roczna podstawa wymiaru składek emerytalno-rentowych nie może przekroczyć kwoty 112.380 zł, natomiast w 2015 r. - kwoty 118.770 zł.

Podkreślić należy, iż okres nieopłacania składek z powodu przekroczenia 30-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia traktuje się jak okres ubezpieczenia, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z FUS (Dz. U. z 2013 r. poz. 1440 ze zm.). Stanowisko to potwierdza ZUS na swojej stronie internetowej www.zus.pl, w poradniku pt.: "Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu, ustalania podstawy wymiaru oraz rozliczania i opłacania składek na te ubezpieczenia oraz na FP i FGŚP".

Zwracamy też uwagę, że roczne ograniczenie podstawy wymiaru składek nie dotyczy podstawy wymiaru składek na pozostałe ubezpieczenia społeczne. Mowa tu o ubezpieczeniu chorobowym i ubezpieczeniu wypadkowym. Nie bierze się jej też pod uwagę przy naliczaniu składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Oznacza to, że po osiągnięciu przez ubezpieczonego kwoty rocznej granicy podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe płatnik nalicza i odprowadza składki na ubezpieczenia chorobowe i wypadkowe oraz FP i FGŚP od pełnej podstawy ich wymiaru.

Składki opłacone ponad limit

Zdarza się, że składki na ubezpieczenia emerytalno-rentowe płatnik opłaci za ubezpieczonego (np. pracownika) od kwoty przewyższającej roczną ich granicę. W takiej sytuacji należy sporządzić za pracownika do ZUS korektę dokumentów rozliczeniowych oraz ustalić wysokość powstałej z tego tytułu nadpłaty. Komplet dokumentów rozliczeniowych korygujących będzie składał się z:

• raportu ZUS RCA - w którym należy prawidłowo rozliczyć składki ubezpieczeniowe za daną osobę ubezpieczoną oraz
   
• deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA - w której płatnik wykaże pełne rozliczenie składek i ewentualnie wypłaconych świadczeń - wszystkim ubezpieczonym.

W raporcie korygującym, obok podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, należy też skorygować podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. W poprzednim raporcie została ona bowiem niesłusznie pomniejszona o potrącone ze środków pracownika zawyżone składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Wzory raportu ZUS RCA i deklaracji ZUS DRA dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl w dziale Składki ZUS

Po sporządzeniu korekty dokumentów rozliczeniowych i przesłaniu ich do ZUS, na koncie płatnika powstanie nadpłata składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (zakładając, że nie ma on żadnych zaległości z tytułu składek). Ponadto efektem korekty rozliczeń będzie też niedopłata składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wynika to stąd, iż z podstawy jej wymiaru została potrącona zawyżona kwota składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe.

Rozliczenie kwoty nadpłaty

ZUS powstałą nadpłatę z tytułu nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe zaliczy z urzędu na poczet zaległych lub bieżących składek. Natomiast w razie ich braku - na przyszłe zobowiązania składkowe, chyba że płatnik zwróci się do ZUS z wnioskiem o ich zwrot. Jeżeli zatem płatnik chce otrzymać zwrot nadpłaconych składek, oprócz przekazania korekt dokumentów, powinien złożyć również stosowny wniosek. Wówczas nadpłacone składki emerytalne i rentowe zwracane są przez ZUS w całości w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o ich zwrot. Z kwoty nadpłaconych składek ZUS potrąci kwotę niedopłaty składki zdrowotnej.

Rozliczenie się z pracownikiem

Pracodawca, który nadpłacił za pracownika składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ponad roczny limit podstawy ich wymiaru, w każdym przypadku ma obowiązek zwrócić mu nienależnie potrącone z jego wynagrodzenia składki na te ubezpieczenia. Kwota zwróconych takiej osobie nadpłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy.

2. Przychód podatkowy pracownika

Krótko przypomnijmy, że przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego od wynagrodzenia pracownika uwzględnia się m.in.:

• kwotę składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenie rentowe, która jest odliczana od podstawy obliczania podatku dochodowego,
   
• kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki, o którą zmniejsza się podatek dochodowy.

Gdy pracownik uzyska zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (niesłusznie pobranych z jego wynagrodzenia po przekroczeniu rocznego limitu podstawy wymiaru tych składek), to zwrot taki będzie stanowił dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy.

Jak wcześniej wspomnieliśmy, korekta (zmniejszenie) składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe powoduje jednocześnie korektę (zwiększenie) składki na ubezpieczenie zdrowotne. W związku z tym, otrzymując zwrot składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, pracownik otrzymuje kwotę tych składek pomniejszoną o kwotę niedopłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne. Przychodem pracownika, podlegającym opodatkowaniu, jest jednak cała niesłusznie naliczona kwota składek na ubezpieczenia emerytalne/rentowe, tj. kwota niepomniejszona o ww. kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. O kwotę tej niedopłaconej uprzednio składki na ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się natomiast zaliczkę na podatek dochodowy pracownika.

Uwaga! Przychód z tytułu zwrotu składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe powstaje w miesiącu otrzymania przez pracownika (postawienia do jego dyspozycji) nienależnie pobranych składek na przedmiotowe ubezpieczenia.

Więcej na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 10 z 1 kwietnia 2014 r., w artykule pt. "Zwrot pracownikowi składek nienależnie pobranych na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, po przekroczeniu rocznego limitu ich podstawy". W artykule tym przedstawiliśmy również na przykładzie liczbowym sposób rozliczenia omawianego zwrotu w przychodach pracownika.

Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 10 z 1.04.2014 r. na str. 40

3. Rozliczenie nadpłaty składek ZUS u pracodawcy

Ustawodawca wprowadził odrębne przepisy, regulujące moment ujęcia w kosztach podatkowych składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę. Składki te mogą zatem stanowić koszt podatkowy:

• w miesiącu, za który są należne wynagrodzenia pracownicze, których składki te dotyczą - jeżeli zarówno wynagrodzenia, jak i składki ZUS zostaną wypłacone w wymaganych terminach, albo
   
• w miesiącu ich opłacenia do ZUS - jeżeli zapłata ta nastąpi po upływie wymaganych terminów.

Powyższe kwestie wynikają z art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 22 ust. 6bb i art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PDOF.

W ustawach o podatku dochodowym brak jest natomiast regulacji, które wprost odnosiłyby się do sytuacji, w której składki ZUS, w części finansowanej przez pracodawcę i zaliczone uprzednio do jego kosztów uzyskania przychodów, zostaną pracodawcy zwrócone - gdy w późniejszym czasie okaże się, że składki te zostały naliczone niesłusznie (tu: w związku z przekroczeniem przez pracownika rocznego limitu podstawy wymiaru składek).

Przez wiele lat było przez organy podatkowe prezentowane stanowisko, że skutki otrzymania omawianego zwrotu należy rozpatrywać przez pryzmat art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP i art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PDOF. Przepisy te stanowią, że nie uważa się za przychody zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z tego, że przychodem jest zwrot wydatków ujętych w kosztach podatkowych.

Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 14 z 10 maja 2014 r., w artykule pt. "Nadpłata składki na ubezpieczenie wypadkowe a rozliczenie podatku dochodowego".

Jednak w ostatnim czasie organy podatkowe (także sądy) orzekają konieczność cofania się z każdą korektą. Tak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r., nr IBPBI/2/423-1292/13/JD. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że skoro wpłacone składki na ubezpieczenia społeczne pracownika, dokonane przez pracodawcę, stanowiły koszty uzyskania przychodów, to stwierdzenie ich nadpłaty przez ZUS musi skutkować korektą tych kosztów. Odnosząc się natomiast do momentu, w którym należy skorygować koszty uzyskania przychodów, organ podatkowy wskazał, że:

"(…) korekta nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia dla tego zdarzenia jest zatem moment zaliczenia wydatków, o jakich mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że uprzednie zaliczenie w koszty uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę było w nieprawidłowej wysokości, powinno być skorygowane poprzez złożenie korekty zeznania za odpowiedni rok podatkowy, tj. rok, w którym koszty te zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. (…)"

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że datą, pod którą należy dokonać ww. korekty kosztów uzyskania przychodów, jest dzień ujęcia składek na ubezpieczenia społeczne w kosztach podatkowych, co będzie się wiązało z koniecznością skorygowania zeznania podatkowego.

4. Ujęcie w księgach rachunkowych

Gdy w związku z przekroczeniem rocznego limitu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika będzie miała miejsce korekta składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, to zasadniczo korektę taką ujmuje się w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym uzyskano informacje o przekroczeniu ww. limitu.

Jeżeli korekta dotyczy składek potrącanych z wynagrodzenia pracownika, to może być ona ujęta w księgach rachunkowych pracodawcy, np. zapisem:

Z kolei korekta dotycząca składek w części finansowanej przez pracodawcę może zostać zaksięgowana np.:

W przypadku, gdy korekta dotyczy składek ZUS zapłaconych w poprzednich latach obrotowych i nie może być uwzględniona w tych latach (gdyż sprawozdania finansowe za te lata zostały już zatwierdzone), to korektę składek, w części finansowanej przez pracodawcę, można zaksięgować:

• po stronie Ma konta 40-5 lub konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", zgodnie z przyjętymi przez jednostkę (pracodawcę) zasadami/polityką rachunkowości - jeżeli kwota korekty jest nieistotna,
   
• po stronie Ma konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" - jeżeli kwota korekty składek jest na tyle istotna, że nie można uznać sprawozdania finansowego za lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiającego sytuację majątkową i finansową jednostki oraz jej wynik finansowy.

Natomiast zwrot nadpłaconych składek ZUS jednostka (pracodawca) może zaksięgować: